Gebruikelijk loonregeling

Gebruikelijk loonregeling (dga salaris)

Een directeur-grootaandeelhouder (dga) kan zijn eigen salaris bepalen. Hiermee kan de dga in principe de progressieve belastingheffing in box 1 minimaliseren en toegang krijgen tot inkomensvoorzieningen zoals de toeslagen. Om dit tegen te gaan heeft de wetgever de gebruikelijk loonregeling ingevoerd. De gebruikelijk loonregeling houdt in dat de dga geacht wordt een salaris van ten minste € 46.000 (2019, 2018 en 2017 € 45.000) op te nemen. Neemt de de dga minder salaris op, kan de fiscus het te weinig opgenomen alsnog belasten met loonbelasting.

Lager salaris dan € 46.000

Een dga kan onder omstandigheden een lager salaris dan € 46.000 opnemen. Omstandigheden kunnen zijn: de dga werkt part-time in zijn BV, of de BV verkeert structureel in een dusdanig slechte financiële situatie dat deze een salaris van € 46.000 niet kan opbrengen. De bewijslast van deze omstandigheden ligt bij de dga.

Het gerechtshof Den Haag (Hof Den Haag 1-2-2013, BK-11/00453) heeft bepaald dat de omstandigheid dat een dga slechts een paar uur per maand in de BV werkt op zich geen reden is om een lager gebruikelijk loon in aanmerking te nemen. Je zult dus meer argumenten moeten aanvoeren, wil je bij part-time werkzaamheden voor de BV een salaris lager dan € 46.000 opnemen.

Gebruikelijk loon start-up

Bij start-ups is het gebruikelijk loon vaak een probleem omdat er in de opstartfase geen liquiditeit is om een gebruikelijk loon uit te betalen. Start ups zullen hierover vooraf afspraken moeten maken met de Inspecteur. In  2017 is de wet op dit punt gewijzigd. Met ingang van 2017 hoeft de dga van een start-up de eerste drie jaar een gebruikelijk loon ter hoogte van het minimumloon (2018: € 1.578 per maand). 

Salaris hoger dan € 46.000

De Belastingdienst kan het standpunt innemen dat het gebruikelijk loon hoger dan € 46.000 moet worden vastgesteld. De Belastingdienst moet dan aannemelijk maken dat bij soortgelijke dienbetrekkingen waarbij geen sprake is van een dga-situatie, in het economische verkeer een hoger salaris zou worden bedongen. Het gebruikelijke loon wordt dan vastgesteld op 75% van het in het economische verkeer geldende salaris. Indien bij de BV ook nog andere werknemers in dienst zijn, wordt het salaris van de dga niet lager vastgesteld dan het salaris van de meest verdiende (gewone) werknemer.

Meest vergelijkbare dienstbetrekking

Om een hoger gebruikelijk loon in aanmerking te kunnen nemen moest de Belastingdienst tot 2015 aannemelijk maken dat in soortgelijke dienstbetrekkingen waar geen sprake is van een dga-situatie een hoger salaris wordt genoten. De inspecteur moest dus op zoek moeten naar “soortgelijke dienstbetrekkingen”. Dit was op zich geen eenvoudige opgave. Zeker niet in zogenaamde “éénpitter” situaties. In deze gevallen greep de Belastingdienst vaak naar de “afroommethode” (zie hierna). De Hoge Raad heeft toepassing van deze methode beperkt tot pure éénpittersituaties. De wetgever heeft hierop gereageerd door aanpassing van de wet. Met ingang van 2015 is de vergelijkingsmaatstaf de “meest vergelijkbare dienstbetrekking”. Dit heeft de bewijslast voor de Belastingdienst een stuk lichter gemaakt. Bijvoorbeeld: als de Belastingdienst geen gegevens heeft over salarissen van orthodontisten in loondienst, kan zij aansluiten bij salarissen van bijvoorbeeld tandartsen.

Afroommethode

De afroommethode is door de Hoge Raad geïntroduceerd. In geval de opbrengst van de BV geheel of nagenoeg geheel voortvloeit uit de werkzaamheden van de dga, mag het gebruikelijke loon berekend worden op basis van de opbrengsten van de BV verminderd met de kosten. Stel de omzet van de BV zijn € 200.000, de kosten bedragen € 40.000. De afroommethode leidt dan tot een gebruikelijk loon van 70% van € 160.000 (€ 200.000 -/- € 40.000) is € 112.000. Het toepassen van deze methode was voor de inspecteur een stuk makkelijker dan het aantonen van een “soortgelijke dienstbetrekking”. Je zag in de praktijk de inspecteur dan ook vaak (te onrechte) naar deze methode grijpen.

De afroommethode pakt in de regel ongustig uit bij hoge winsten. Bij lagere winstniveau’s kan de toepassing van de afroommethode juist gunstiger uitpakken dan de vergelijkingsmethode.

Recente jurisprudentie: wanneer de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de werkzaamheden van de dga, betekent dit niet dat de afroommethode moet worden toegepast met voorrang op de vergelijkingsmethode (Rechtbank Noord-Holland, 11-11-2014, nr. HAA 14/841). Inmiddels is heeft het Hof Amsterdam op 12 januari 2016 in deze zaak bepaald, dat indien een de vergelijkingsmethode voorrang heeft indien een “comparable” beschikbaar is (Hof Amsterdam, 12-01-2016, nr. 14/01023). De Hoge Raad heeft dit op 24 juni 2016 bevestigd in HR 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1269.

Meerdere dienstbetrekkingen

Als er sprake is van dienstbetrekking bij meerdere vennootschappen, zal het minimumsalaris in beginsel per vennootschap moeten worden toegepast. De toepassing van de “doorbetaaldloonregeling” kan hier mogelijk oplossing bieden.

Beperkte werkzaamheden

Een parttime dienstverband kan een omstandigheid zijn waarmee een lager salaris aannemelijk kan worden gemaakt. 

Indien de omvang van de werkzaamhden zo gering is dat hier een gebruikelijk loon van minder dan € 5.000 aan kan worden toegekend, kan het opnemen van het salaris geheel achterwege blijven. Dit betekent niet dat je een bedrag lager dan € 5.000 zonder inhouding van loonheffing kunt opnemen.

Bij beleggings-BV’s, pensioen-BV’s en stamrecht-BV’s kan voor het dga salaris aangesloten worden bij de tarieven van vermogensbeheerders.

Verlaging dga salaris i.v.m. coronacrisis

De Belastingdienst heeft aangegeven (via Forum Fiscaal Dienstverleners) dat dga’s in verband met de coraonacrisis tijdelijk een lager salaris mogen afspreken met hun BV.

Het dga salaris mag dan voor 2020 achteraf worden vastgesteld. Aan het eind van het jaar is het duidelijker wat de impact van de crisis is geweest.

Maandelijks moet in de aangifte loonheffingen worden aangegeven het bedrag (inclusief naturabestanddelen zoals privégebruik auto) dat feitelijk wordt opgenomen. Aan het eind van het jaar kan vervolgens bepaald worden wat het gebruikelijk loon van de dga had moeten zijn. Het verschil moet dan worden aangegeven in de aangifte loonheffingen over december 2020. De daarover verschuldigde loonheffing moet dan eind januari 2021 worden afgedragen.

Het is op grond van de tekst van de goedkeuring mogelijk om nihilaangiften te doen. De bijtelling auto van de zaak blijft wel tot het loon blijft behoren. De dga zou dan tijdelijk een eigen bijdrage met de bv overeen kunnen komen om het doen van nihilaagiften mogelijk te maken. Als een dga in overeenstemming met de goedkeuring zijn loon voorlopig op nul stelt, zullen waarschijnlijk gelden aan de bv onttrokken moeten worden in rekening-courant. Dit lijkt niet in strijd te zijn met de goedkeuring. De opnamen in rekening-courant moeten natuurlijk geen verkapte dividenden zijn.

Het verlagen van het salaris kan niet met terugwerkende kracht, dus het salaris dat al is verloond kan niet worden teruggedraaid.

Verzoek om vooroverleg met de Belastingdienst is niet nodig.

Boete

Indien de Belastingdienst achteraf aannemenlijk kan maken dat er te weinig salaris is opgenomen, kan de Belastingdienst over het te weinig opgenomen salaris een verzuimboete opleggen. Uit de rechtspraak blijkt dat deze in de regel 10% bedraagt.

Deze ongewenste gevolgen kunnen worden voorkomen door de hoogte van het salaris op voorhand goed vast te stellen en te onderbouwen. Voor een ervaren fiscalist is dit niet meer dan twee uurtjes werk.  

Auteur: mr. P.E.E.G. Miedema (10 juni 2013). Laatst gewijzigd 9 april 2020.